El impuesto a las ganancias, según las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF), es el concepto que en la Norma Internacional de Contabilidad -NIC- No. 12 acoge al impuesto a la renta corriente y el impuesto a la renta no corriente.

Como lo hemos indicado en diversas ocasiones, la manera como son observadas determinadas transacciones corporativas puede diferir a causa de lo que establecen la normativa tributaria y las normas contables. Un ejemplo de lo que indicamos muy cercano para las compañías comerciales está relacionado con la valoración de los inventarios a fin de año. Por un lado, las NIIF, en general, y la NIC 2 de Inventarios, en particular, exigen que los inventarios no excedan a su valor neto de realización (VNR). Para cumplir con este requisito, las administraciones deben comparar el costo de cada ítem con su VNR, a través de la que se denomina prueba de VNR, y registrar una pérdida en el estado de resultados, cuando el primero supera al segundo. Esa pérdida, que obedece al principio de que los gastos deben registrarse financieramente cuando se conocen, no es reconocida en este momento como un gasto deducible por la Ley Orgánica de Régimen Tributario Interno (LORTI) y su Reglamento de aplicación. Creemos conveniente resaltar que mencionamos que no es reconocido en este momento como un gasto deducible, porque posteriormente, si se cumplen determinadas condiciones, sí podrá deducirse para fines tributarios. En ese sentido, la LORTI prevé que si se produce una pérdida por la venta de un inventario a un tercero no relacionado, esta pérdida será considerada como deducible. Resulta evidente que puede pasar un tiempo entre la estimación de la pérdida y su concreción. A este tipo de diferencia, la NIC 12 la denomina diferencia temporaria. Otro ejemplo de una situación que puede generar una diferencia temporaria es aquella que se presenta cuando, a causa del paso del tiempo desde que se adquirió un inmueble que ocupa una compañía hasta la actualidad, la administración de la compañía intuye que los valores de registro contable y de mercado. En ese caso, con la ayuda de un perito calificado por la Superintendencia de Compañías, Valores y Seguros, los accionistas de la compañía pueden conocer el valor razonable de mercado y ordenar a la administración de la compañía que realice los asientos contables para igualarlos.

El elemento dinamizador de la norma lo constituye su metodología, que en la versión actual se denomina Método del Balance. Este método se basa en reconocer las diferencias que existen entre las visiones contable y tributaria, y cuando las establece, las denomina diferencias temporarias. De manera general, el valor de la diferencia temporaria surge al comparar la base contable con la base tributaria. Por un lado, la base contable es el valor que tiene determinado elemento del estado de situación financiera medido de conformidad con lo que determinan las Normas Internacionales de Información Financiera. Mientras, que por otro lado, la base tributaria es el valor que ese mismo elemento tiene desde la óptica tributaria cuando se considera la normativa pertinente. Si la base contable es mayor que la base tributaria para un elemento del activo, por ejemplo, el caso mencionado del elemento de propiedad, planta y equipo que se revalorizó genera una diferencia temporaria imponible, porque su nuevo valor en libros supera el costo que la normativa tributaria reconoce para él. Para el caso de elementos del pasivo y estimaciones como la de VNR o deterioro, cuando la base contable sea mayor a la base tributaria, se genera una diferencia temporaria deducible.

Las diferencias temporarias deducibles multiplicadas por la tasa impositiva de la sociedad, que en Ecuador debe ser calculada para cada empresa considerando la residencia fiscal de sus accionistas, determinarán los Activos por Impuesto Diferido (AID). De la misma manera, las diferencias temporarias imponibles multiplicadas por la tasa impositiva de la sociedad generarán los Pasivos por Impuesto Diferido (PID). Para efectos de presentación en los Estados Financieros, la NIC 12 requiere la compensación a fin de que se presente el saldo neto, saldo que como el adjetivo calificativo «diferido» advierte debe ser considerado como una partida no corriente, es decir, mayor a doce meses. En este caso, en la nota correspondiente a los estados financieros, se revelarán los valores brutos y se dará información relevante para entender el origen de estas partidas y las condiciones que deberán cumplirse para cobrarlas o pagarlas. Como la contabilidad es una herramienta útil para el control, los AID recuerdan, en primer lugar al administrador de la sociedad, que hay un derecho de cobro al fisco, mientras que los PID cumplen la función de recordar que hay una obligación tributaria que deberá satisfacerse en el futuro.

La LORTI determina que se permite el reconocimiento de activos y pasivos por impuestos diferidos, únicamente en los casos y condiciones que se establezcan en el reglamento. Consecuentemente, el reglamento establece que se permite el reconocimiento de impuestos diferidos únicamente en los siguientes casos y condiciones que por su importancia citamos textualmente:

1. Las pérdidas por deterioro producto del ajuste realizado para alcanzar el valor neto de realización del inventario, serán consideradas como no deducibles en el periodo en el que se registren contablemente; sin embargo, se reconocerá un impuesto diferido por este concepto, el cual podrá ser utilizado en el momento en que se produzca la venta, baja o autoconsumo del inventario.

  1. Las pérdidas esperadas en contratos de construcción generadas por la probabilidad de que los costos totales del contrato excedan los ingresos totales del mismo, serán consideradas como no deducibles en el periodo en el que se registren contablemente; sin embargo, se reconocerá un impuesto diferido por este concepto, el cual podrá ser utilizado en el momento en que finalice el contrato, siempre y cuando dicha pérdida se produzca efectivamente.
  2. La depreciación correspondiente al valor activado y actualización financiera de la provisión por concepto de desmantelamiento y otros costos posteriores asociados, conforme la normativa contable pertinente, serán considerados como no deducibles en el periodo en el que se registren contablemente; sin embargo, se reconocerá un impuesto diferido por estos conceptos, el cual podrá ser utilizado en el momento en que efectivamente se desprendan los recursos para cancelar la obligación por la cual se efectuó la provisión por desmantelamiento y hasta por el monto efectivamente pagado, en los casos que exista la obligación contractual o legal para hacerlo.
  3. El valor del deterioro de propiedades planta y equipo y otros activos no corrientes que sean utilizados por el contribuyente, será considerado como no deducible en el periodo en el que se registre contablemente; sin embargo, se reconocerá un impuesto diferido por este concepto, el cual podrá ser utilizado en el momento en que se transfiera el activo, se produzca la reversión del deterioro o a la finalización de su vida útil.
  4. Las provisiones diferentes a las de cuentas incobrables y desmantelamiento, serán consideradas como no deducibles en el periodo en el que se registren contablemente; sin embargo, se reconocerá un impuesto diferido por este concepto, el cual podrá ser utilizado en el momento en que el contribuyente se desprenda efectivamente de recursos para cancelar la obligación por la cual se efectuó la provisión y hasta por el monto efectivamente pagado.
  5. Las ganancias o pérdidas que surjan de la medición de activos no corrientes mantenidos para la venta, no serán sujetos de impuesto a la renta en el periodo en el que se el que se registren contablemente; sin embargo, se reconocerá un impuesto diferido por éstos conceptos, el cual podrá ser utilizado en el momento de la venta o ser pagado en el caso de que la valoración haya generado una ganancia, siempre y cuando la venta corresponda a un ingreso gravado con impuesto a la renta.
  6. Los ingresos y costos derivados de la aplicación de la normativa contable correspondiente al reconocimiento y medición de activos biológicos, medidos con cambios en resultados, durante su período de transformación biológica, deberán ser considerados en conciliación tributaria, como ingresos no sujetos de impuesto a la renta y costos atribuibles a ingresos no sujetos de impuesto a la renta, inclusive el pago correspondiente a la participación trabajadores; adicionalmente éstos conceptos no deberán ser considerados como gastos atribuibles para generar ingresos exentos y en cualquier otro límite establecido en la norma tributaria que incluya a estos elementos.

 

En el período fiscal en el que se produzca la venta o disposición del activo biológico, se efectuará la liquidación del impuesto a la renta, para lo cual se deberán considerar los ingresos atribuibles al reconocimiento y medición de activos biológicos y aquellos relacionados con la venta o disposición del activo y los costos reales acumulados imputables a dicha operación, así como la participación laboral atribuible y pagada a la fecha de la operación, para efectos de la determinación de la base imponible.

 

En el caso de activos biológicos, que se midan bajo el modelo de costo conforme la técnica contable, será deducible la correspondiente depreciación más los costos y gastos directamente atribuibles a la transformación biológica del activo, cuando éstos sean aptos para su cosecha o recolección, durante su vida útil.

 

Para efectos de la aplicación de lo establecido en el presente numeral, el Servicio de Rentas Internas podrá emitir la correspondiente resolución.

 

  1. Las pérdidas declaradas luego de la conciliación tributaria, de ejercicios anteriores, en los términos y condiciones establecidos en la ley y en este Reglamento.
  2. Los créditos tributarios no utilizados, generados en períodos anteriores, en los términos y condiciones establecidos en la ley y este Reglamento.
  3. En los contratos de servicios integrados con financiamiento de la contratista contemplados en la Ley de Hidrocarburos, siempre y cuando las fórmulas de amortización previstas para fines tributarios no sean compatibles con la técnica contable, el valor de la amortización de inversiones tangibles o intangibles registrado bajo la técnica contable que exceda al valor de la amortización tributaria de esas inversiones será considerado como no deducible en el periodo en el que se registre contablemente; sin embargo, se reconocerá un impuesto diferido por este concepto, que podrá ser utilizado, respetando las referidas fórmulas, durante los períodos en los cuales la amortización contable sea inferior a la amortización tributaria, según los términos establecidos en la Ley y en este Reglamento.
  4. Las provisiones efectuadas para cubrir los pagos por desahucio y pensiones jubilares patronales que sean constituidas a partir de la vigencia de la Ley Orgánica para la Reactivación de la Economía, Fortalecimiento de la Dolarización y Modernización de la Gestión Financiera no son deducibles; sin embargo, se reconocerá un impuesto diferido por este concepto, el cual podrá ser utilizado en el momento en que el contribuyente se desprenda efectivamente de recursos para cancelar la obligación por la cual se efectuó la provisión y hasta por el monto efectivamente pagado, conforme lo dispuesto en la Ley de Régimen Tributario Interno.
  5. Por el reconocimiento y medición de los ingresos, costos y gastos provenientes de contratos de construcción, cuyas condiciones contractuales establezcan procesos de fiscalización sobre planillas de avance de obra, de conformidad con la normativa contable pertinente.

 

En el caso de los contratos de construcción que no establezcan procesos de fiscalización, los ingresos, costos y gastos deberán ser declarados y tributados en el ejercicio fiscal correspondiente a la fecha de emisión de las facturas correspondientes.»

La LORTI prevé que en caso de divergencia entre las normas tributarias y las normas contables y financieras, prevalecerán las primeras. Siendo así, los contribuyentes deben ser pro activos para proponer tanto a los asambleístas como al ejecutivo que la normativa tributaria se actualice para estar alineada a los desarrollos que la normativa financiera les impone.

Desde el 1 de enero de 2019, las compañías ecuatorianas que aplican NIIF completas y que son arrendatarias han registrado  en sus estados de situación financiera activos por derechos de alquiler y pasivos por estos compromisos contractuales. Esto está generando un gasto por amortización del activo y otro gasto por el interés implícito del pasivo. Cabe indicar que estos gastos no están contemplados en la lista exhaustiva que se citó, porque la norma tributaria actual acoge el concepto de gasto por arriendo previsto en la NIC 17, norma que dejó de estar vigente el 31 de diciembre de 2018. En este sentido, advertimos se ha generado una nueva zona gris que debe ser solventada urgentemente para evitar conflictos entre las empresas y la autoridad de control tributario.